IFRS 1 VÀ CÁC CHUẨN MỰC LIÊN QUAN

Ông Võ Phan Sử

Giám Đốc Công ty TNHH Kiểm Toán AS

 

 

DẪN NHẬP

Việt Nam đã dự định áp dụng Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) từ năm 2025, tuy nhiên việc triển khai chính thức đã được điều chỉnh.

Theo định hướng hiện nay, IFRS dự kiến được áp dụng từ năm 2027 với phạm vi áp dụng giới hạn theo từng loại hình doanh nghiệp, quy mô doanh nghiệp hoặc các đối tượng được khuyến khích áp dụng.

IFRS1 là chuẩn mực quy định nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính IFRS năm đầu tiên.

Nội dung gồm 3 phần

• Phần A: Báo cáo tài chính năm đầu tiên áp dụng IFRS.
• Phần B: Các ngoại lệ bắt buộc.
• Phần C: Các miễn trừ tự chọn.

 

 PHẦN A
BÁO CÁO TÀI CHÍNH IFRS ĐẦU TIÊN

A.1. Nguyên tắc chung

Theo IFRS 1, bộ báo cáo tài chính IFRS đầu tiên phải đáp ứng các nguyên tắc cơ bản sau:

• Trình bày tối thiểu một kỳ thông tin so sánh theo IFRS.
• Áp dụng nhất quán các chính sách kế toán IFRS.
• Áp dụng hồi tố các chính sách kế toán IFRS kể từ Ngày chuyển đổi sang IFRS, ngoại trừ các ngoại lệ bắt buộc và miễn trừ tự chọn theo IFRS 1.
• Thuyết minh đầy đủ ảnh hưởng của việc chuyển đổi từ VAS sang IFRS đối với báo cáo tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh, vốn chủ sở hữu và các điều chỉnh trọng yếu.

A.2. Yêu cầu trình bày bộ báo cáo tài chính IFRS đầu tiên

Ba Báo cáo tình hình tài chính

Doanh nghiệp phải trình bày Báo cáo tình hình tài chính tại ba thời điểm:

• Ngày chuyển đổi sang IFRS;
• Ngày kết thúc kỳ thông tin so sánh;
• Ngày kết thúc kỳ báo cáo hiện tại.

Hai kỳ báo cáo đối với các báo cáo thời kỳ

• Báo cáo lãi hoặc lỗ và thu nhập toàn diện khác;
• Báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu;
• Báo cáo lưu chuyển tiền tệ.

A.3. Minh họa thực tiễn

Giả sử doanh nghiệp lập bộ báo cáo tài chính IFRS đầu tiên cho năm tài chính từ 01/01/2027 đến 31/12/2027.

Nội dung	Thời điểm
Ngày chuyển đổi sang IFRS	01/01/2026
Kỳ thông tin so sánh	01/01/2026 – 31/12/2026
Kỳ báo cáo IFRS đầu tiên	01/01/2027 – 31/12/2027

 

Theo đó, doanh nghiệp phải trình bày:

• Ba Báo cáo tình hình tài chính tại ngày 01/01/2026, 31/12/2026 và 31/12/2027.
• Hai kỳ báo cáo đối với Báo cáo lãi hoặc lỗ và thu nhập toàn diện khác, Báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu và Báo cáo lưu chuyển tiền tệ.
• Các bảng đối chiếu và thuyết minh giải thích ảnh hưởng của việc chuyển đổi từ VAS sang IFRS.

Lưu ý: Trong thực tiễn, nhiều doanh nghiệp trình bày thêm cột điều chỉnh giữa VAS và IFRS nhằm hỗ trợ việc thuyết minh. Đây là thông lệ thực hành tốt nhưng không phải là yêu cầu bắt buộc của IFRS 1.

A.4. Trình bày Báo cáo lãi hoặc lỗ và Thu nhập toàn diện khác

Theo IAS 1, doanh nghiệp có thể lựa chọn một trong hai cách trình bày:

• Lập một báo cáo duy nhất bao gồm Báo cáo lãi hoặc lỗ và Thu nhập toàn diện khác.
• Lập hai báo cáo riêng biệt gồm Báo cáo lãi hoặc lỗ và Báo cáo thu nhập toàn diện khác.

Ý nghĩa của từng báo cáo

Báo cáo lãi hoặc lỗ phản ánh các khoản doanh thu, thu nhập, chi phí và kết quả hoạt động kinh doanh được ghi nhận trong kỳ.

Thu nhập toàn diện khác (Other Comprehensive Income – OCI) phản ánh các khoản thu nhập hoặc chi phí được IFRS quy định ghi nhận ngoài Báo cáo lãi hoặc lỗ. OCI không đồng nghĩa với toàn bộ các khoản lãi hoặc lỗ chưa thực hiện.

PHẦN B
NGOẠI LỆ BẮT BUỘC

Ngoại lệ bắt buộc (Mandatory Exceptions) là các điều khoản không cho phép doanh nghiệp áp dụng hồi tố. Mục đích là ngăn chặn việc doanh nghiệp sử dụng thông tin “hậu xét”, tức là doanh nghiệp không được dùng các kết quả, dữ liệu đã biết ở hiện tại để thay đổi quá khứ của kế toán, nhằm làm “đẹp số liệu” khi thực hiện chuyển đổi các báo cáo địa phương sang IFRS. Tuy nhiên, ngoại lệ bắt buộc cũng mở rộng hướng dẫn cho phép hồi tố cho các ước tính cũ bị sai.

B1. Ước tính kế toán (Estimates) trong ngoại lệ bắt buộc

Nguyên tắc: Các ước tính theo IFRS tại ngày chuyển đổi phải đồng nhất với các ước tính đã lập theo chuẩn mực địa phương cũ (VAS), trừ khi có bằng chứng rõ ràng là ước tính cũ (VAS) bị sai thì được hồi tố.

Ví dụ số 1 – Không được điều chỉnh ước tính kế toán

Vào đầu năm 2020 doanh nghiệp tăng tài sản cố định và bắt đầu khấu hao với thời gian 10 năm (2020 đến 2029), đến năm 2027 doanh nghiệp chuyển đổi VAS sang IFRS, doanh nghiệp ước tính lại là 8 năm hay 12 năm cho thời gian khấu hao và điều chỉnh số liệu hồi tố thì không cho phép.

Ví dụ số 2 – Không được điều chỉnh Ước tính kế toán – Dự phòng giảm giá hàng tồn 

Thông tin giả định

Ngày chuyển đổi sang IFRS là 01/01/2026.

Tại ngày 31/12/2025, doanh nghiệp có hàng tồn kho với giá gốc 10 tỷ đồng. Căn cứ các thông tin và bằng chứng hiện có tại ngày lập Báo cáo tài chính, doanh nghiệp xác định giá trị thuần có thể thực hiện được là 8 tỷ đồng và đã trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho 2 tỷ đồng theo VAS.

Đến tháng 02/2026, doanh nghiệp ký được hợp đồng bán hàng mới với giá cao hơn dự kiến, làm cho giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho tăng lên. Nếu lập Báo cáo tài chính tại thời điểm này thì doanh nghiệp sẽ không phải trích lập dự phòng.

Xử lý khi chuyển đổi sang IFRS

Theo IFRS 1, doanh nghiệp không được hoàn nhập khoản dự phòng 2 tỷ đồng tại ngày chuyển đổi chỉ vì có thêm thông tin phát sinh sau ngày 31/12/2025. Khoản dự phòng này được xem là một ước tính kế toán hợp lý được xác định trên cơ sở các thông tin sẵn có tại ngày lập Báo cáo tài chính.

Việc thị trường phục hồi hoặc phát sinh hợp đồng bán hàng sau ngày 31/12/2025 là thông tin của kỳ kế toán sau và không phải là căn cứ để điều chỉnh hồi tố các ước tính đã được lập trước đó.

Mở rộng  – Được điều chỉnh ước tính kế toán

Theo IFRS 1, ngoại lệ bắt buộc được điều chỉnh ước tính kế toán khi Ước tính là sai và có bằng chứng khách quan chứng minh là bị sai, thông thường đây là do lỗi sai kế toán.

 

 

Ví dụ số 3 – Được điều chỉnh ước tính kế toán – Ước tính ban đầu bị sai

Vào đầu năm 2020 doanh nghiệp tăng tài sản cố định máy xạ trị và bắt đầu khấu hao với thời gian 10 năm (từ 2020 đến 2029), đến năm 2026 doanh nghiệp chuyển đổi VAS sang IFRS. Hồ sơ kỹ thuật ngay từ đầu quy định máy chỉ được sử dụng tối đa 8 năm, nhưng doanh nghiệp nhầm lẫn và xác định thời gian sử dụng hữu ích là 10 năm.

• Khấu hao theo kế toán đã ghi nhận: 888 ÷ 10 = 88,8 đồng/năm.
• Khấu hao đúng theo thông tin kỹ thuật 888 ÷ 8 = 111 đồng/năm.
• Giá trị ảnh hưởng một năm: 111 – 88,8 = 22,2 đồng/năm

Năm 2027 là năm đầu tiên áp dụng IFRS, vậy ngày chuyển đổi sang IFRS là 01/01/2026. Ta có như sau:

Từ 01/01/2020 đến 31/12/2025: 22,2 đồng x 6 năm = 133,2 đồng

Bút toán điều chỉnh tại ngày chuyển đổi sang IFRS:

Nợ : Lợi nhuận chưa phân phối cuối kỳ 2025     133,2 (ảnh hưởng mang sang đầu kỳ 2026)

Có : Hao mòn lũy kế cuối kỳ 2025          133,2 (ảnh hưởng mang sang đầu kỳ 2026)

Bút toán điều chỉnh kỳ thông tin so sánh (01/01/2026 – 31/12/2026):

Nợ : Lợi nhuận chưa phân phối cuối kỳ 2026     22,2 (ảnh hưởng trong kỳ 2026)

Có : Hao mòn lũy kế cuối kỳ 2026           22,2 (ảnh hưởng trong kỳ 2026)

B2. Dừng ghi nhận tài sản tài chính và nợ phải trả tài chính trong ngoại lệ bắt buộc

Nguyên tắc: Khi kế toán đã dừng ghi nhận một tài sản tài chính hay một nợ phải trả theo luật định kế toán địa phương (VAS) thì khi chuyển đổi sang IFRS không được khôi phục lại. Nghĩa là không hồi tố cho các giao dịch này.

Ví dụ số 4 – Về dừng ghi nhận tài sản tài chính (khoản phải thu):

Trước ngày chuyển đổi sang IFRS, doanh nghiệp đã chuyển nhượng một khoản phải thu cho Công ty Mua nợ ABC. Theo VAS, doanh nghiệp đã xóa sổ khoản phải thu và không còn trình bày khoản mục này trên Báo cáo tình hình tài chính.

Theo IFRS 9, việc chuyển nhượng khoản phải thu không đương nhiên dẫn đến việc chấm dứt ghi nhận (derecognition). Doanh nghiệp phải đánh giá liệu đã chuyển giao gần như toàn bộ rủi ro và lợi ích, hoặc quyền kiểm soát đối với khoản phải thu hay chưa. Nếu doanh nghiệp vẫn giữ lại phần lớn rủi ro và lợi ích liên quan đến khoản phải thu, thì khoản phải thu vẫn phải được ghi nhận trên Báo cáo tình hình tài chính, còn số tiền nhận từ Công ty Mua nợ ABC được ghi nhận như một khoản nợ phải trả (khoản vay có bảo đảm bằng khoản phải thu).

Tuy nhiên, theo ngoại lệ bắt buộc của IFRS 1, doanh nghiệp không phải áp dụng hồi tố các quy định về chấm dứt ghi nhận của IFRS 9 đối với các giao dịch chuyển nhượng tài sản tài chính đã được thực hiện và chấm dứt ghi nhận theo chuẩn mực kế toán trước đây trước ngày chuyển đổi sang IFRS. Do đó, doanh nghiệp không phải ghi nhận lại khoản phải thu hoặc khoản nợ phải trả tương ứng đối với giao dịch này tại ngày chuyển đổi.

Ví dụ số 5 – Về dừng ghi nhận nợ phải trả tài chính (vay ngân hàng)

Trong quá khứ doanh nghiệp có hợp đồng vay ngân hàng để mua tài sản, kỳ hạn là 3 năm, trả lãi hàng tháng. Đến năm thứ hai doanh nghiệp khó khăn nên đề nghị ngân hàng điều chỉnh lãi suất và ân hạn nợ. Ngân hàng không đồng ý, sau đó ngân hàng thu tài sản bán phát mãi.

Tại lúc ngân hàng thu tài sản, doanh nghiệp đã hạch toán tất toán sổ sách về tài sản và nợ với ngân hàng. Theo quy định của IFRS 9 thì kế toán không được tất toán sổ sách trong trường hợp này nếu giả định còn một phần nghĩa vụ và trách nhiệm hai bên (tức là chưa hoàn toàn chấm dứt về pháp lý). Chẳng hạn, thông lệ ngân hàng bán tài sản đảm bảo nợ vay mà thiếu thì doanh nghiệp vẫn phải có trách nhiệm trả nợ thêm, dư thì ngân hàng trả lại doanh nghiệp.

Áp dụng ngoại lệ bắt buộc IFRS 1 doanh nghiệp đã tất toán khoản vay này, thì doanh nghiệp không cần thực hiện hồi tố theo IFRS 9.

B3. Kế toán phòng ngừa rủi ro (Hedge Accounting) trong ngoại lệ bắt buộc

Nguyên tắc: Không hồi tố kế toán phòng ngừa rủi ro mà cụ thể đó là các công cụ tài chính. Hay nói cách khác là không được phép quay lại quá khứ để tự xác định đây là mối quan hệ phòng ngừa rủi ro mà IFRS 9 (Công cụ tài chính) hoặc IAS 39 (Ghi nhận và đo lường) đã hướng dẫn.

Khi bàn về kế toán phòng ngừa rủi ro, nội dung cần ôn tập gồm:

• Tài khoản kế toán tài sản phái sinh (Derivative Asset) là tài khoản phản ánh tình hình biến động tăng, giảm của các hợp đồng phái sinh đang ở vị thế có lãi mà doanh nghiệp nắm giữ.
• Tài khoản kế toán nợ phải trả phái sinh (Derivative Liabilities) là tài khoản kế toán phản ánh tình hình biến động tăng giảm của các hợp đồng phái sinh đang ở vị thế bị lỗ mà doanh nghiệp nắm giữ.
• VAS Việt Nam chưa có quy định đầy đủ trong cơ chế kế toán phòng ngừa rủi ro.

Ví dụ số 6 – Về kế toán phòng ngừa rủi ro:

Trong năm 2025, Doanh nghiệp ký hợp đồng kỳ hạn mua 1.000 kg cà phê phục vụ sản xuất với giá cố định 300 triệu đồng, dự kiến nhận hàng vào ngày 31/03/2026

Chi tiết giả định thỏa mãn và tuân thủ IFRS 9:

Đến ngày 30/06/2025, giá trị hợp lý của hợp đồng kỳ hạn tăng thêm 20 triệu đồng. Phần lãi có hiệu quả của công cụ phòng ngừa rủi ro được ghi nhận vào OCI:

• Nợ Tài sản phái sinh (Derivative Asset) ..................................... 20 triệu
• Có OCI – Dự phòng phòng ngừa rủi ro dòng tiền (Cash Flow Hedge Reserve) .... 20 triệu

Đến ngày 31/12/2025, giá trị hợp lý của hợp đồng tăng thêm 30 triệu đồng:

• Nợ Tài sản phái sinh (Derivative Asset) ..................................... 30 triệu
• Có OCI – Dự phòng phòng ngừa rủi ro dòng tiền (Cash Flow Hedge Reserve) .... 30 triệu

Tổng số lãi tích lũy ghi nhận trong OCI là 50 triệu đồng.

Ngược lại, nếu giá trị hợp lý của hợp đồng giảm:

Đến ngày 30/06/2025:

• Nợ OCI – Dự phòng phòng ngừa rủi ro dòng tiền (Cash Flow Hedge Reserve) ..... 20 triệu
• Có Nợ phải trả phái sinh (Derivative Liability) .............................. 20 triệu

Đến ngày 31/12/25:

• Nợ OCI – Dự phòng phòng ngừa rủi ro dòng tiền (Cash Flow Hedge Reserve) ..... 30 triệu
• Có Nợ phải trả phái sinh (Derivative Liability) .............................. 30 triệu

Tổng số lỗ tích lũy ghi nhận trong OCI là 50 triệu đồng.

Giả định toàn bộ cà phê được mua và tiêu thụ trong kỳ, áp dụng “Ngoại lệ bắt buộc”, doanh nghiệp không được hồi tố mối quan hệ phòng ngừa rủi ro khi chuyển đổi sang IFRS và không được ghi nhận hồi tố các khoản OCI liên quan đến phòng ngừa rủi ro dòng tiền như nội dung ví dụ nêu trên.

Giả định có một phần cà phê chưa thực hiện trong kỳ, thì phần chưa thực hiện sẽ thực hiện theo IFRS 9 “về kế toán phòng ngừa rủi ro” từ năm chuyển đổi so sánh.

B4. Lợi ích cổ đông không kiểm soát (Non–controlling Interests – NCI) trong ngoại lệ bắt buộc

Nguyên tắc: Trong báo cáo hợp nhất, IFRS1 hướng  dẫn kế toán không phải lật lại sổ sách quá khứ để tính toán lại các khoản lỗ của NCI từ nhiều năm trước. Mọi cách phân bổ cũ được giữ yên tại ngày chuyển đổi.

Ví dụ số 7 – Về lợi ích cổ đông không kiểm soát NCI

Lưu ý: Ví dụ này chỉ nhằm mục đích nghiên cứu và minh họa

Giả định X là công ty mẹ, XYZ là Công ty Con, trong đó Y, Z là cổ đông không kiểm soát. Cơ cấu vốn của XYZ như sau:

• X góp 80 đồng tương đương 80% có quyền quyết định, là Công ty Mẹ
• Y góp 10 đồng, tương đương 10%, không có quyền quyết định là cổ đông không kiểm soát.
• Z góp10 đồng tương đương 10%, không có quyền quyết định là cổ đông không kiểm soát.

Giả định số liệu tích lũy đến ngày 31/12/2025, Công ty Con phát sinh khoản lỗ lũy kế là 300 đồng. Vốn đầu tư ban đầu là 100 đồng nên giá trị tài sản thuần còn lại là âm 200 đồng (100–300=(200)). X,Y và Z cùng nhau họp bàn thảo luận về báo cáo hợp nhất:

Quan điểm của Y và Z

1. Theo Luật Doanh nghiệp 2020, nếu khi góp vốn ban đầu không có thỏa thuận khác thì cổ đông chỉ chịu trách nhiệm trong phạm vi số vốn đã góp. Do đó, Y và Z cho rằng không thể phân bổ khoản lỗ làm âm vốn của họ trên báo cáo tài chính hợp nhất. Phần lỗ vượt quá vốn góp phải thuộc về X vì X là cổ đông kiểm soát, sở hữu 80%.
2. Theo VAS 25 (2003), lợi ích cổ đông thiểu số không được trình bày với giá trị âm trên báo cáo tài chính hợp nhất. Vì vậy, khoản lỗ vượt quá phần vốn của Y và Z phải do Công ty Mẹ X gánh chịu (âm 200 đồng).

Ý kiến của X

1. X đồng ý với quan điểm trên trong giai đoạn áp dụng VAS 25. Tuy nhiên, từ năm 2014, Thông tư 202/2014/TT–BTC đã cho phép lợi ích cổ đông không kiểm soát (NCI) được trình bày với giá trị âm. Do đó, nếu vẫn xử lý theo VAS 25 thì là chưa phù hợp với quy định mới.
2. Ngoài ra, IFRS 10 Báo cáo tài chính hợp nhất (ban hành tháng 5/2011, có hiệu lực từ 01/01/2013) cũng quy định việc NCI có số dư âm trên báo cáo tài chính hợp nhất là hoàn toàn bình thường.

 

Vấn đề đặt ra

Vậy khi doanh nghiệp chuyển sang áp dụng IFRS lần đầu từ ngày 01/01/2027, trường hợp này phải được trình bày và điều chỉnh như thế nào trên báo cáo tài chính hợp nhất?

Bàn luận:

Ta có bảng so sánh:

Tiêu chí	VAS 25  năm 2003	Thông tư 202 năm 2014	IFRS 10  năm 2011
NCI	Không được ghi âm, mẹ gánh	Chấp nhận ghi âm	Ghi số âm bình thường hiển nhiên
Triết lý	Không thực tế kinh doanh	Tiệm cận theo IFRS	Theo nguyên tắc thực tế kinh doanh

 

Nếu khuôn khổ kế toán địa phương áp dụng trước đây không cho phép ghi nhận NCI âm, doanh nghiệp có thể áp dụng ngoại lệ bắt buộc của IFRS 1 đối với NCI là không phải hồi tố.

Ngược lại, nếu khuôn khổ kế toán áp dụng trước đây đã cho phép ghi nhận NCI âm nhưng doanh nghiệp không thực hiện, thì đây là sai sót trong việc áp dụng chính sách kế toán, không thuộc phạm vi ngoại lệ NCI của IFRS 1, doanh nghiệp hồi tố.

B.5 Kế toán phân loại và đo lường tài sản tài chính trong ngoại lệ bắt buộc

(Classification and Measurement of Financial Assets)

Nguyên tắc: Doanh nghiệp không được hồi tố trong “phân loại và đo lường tài sản tài chính” khi thực hiện chuyển đổi từ chuẩn mực địa phương sang IFRS năm đầu tiên dựa trên thông tin quá khứ. Mà chỉ thực hiện điều chỉnh khi có tình huống hay sự kiện tại ngày chuyển đổi.

Tức là, doanh nghiệp không cần xác định lại mục đích nắm giữ tài sản tài chính trong quá khứ, mà doanh nghiệp đứng tại ngày chuyển đổi IFRS và sử dụng các sự kiện, điều kiện đang tồn tại tại ngày đó để đánh giá:

1. Đặc điểm mô hình kinh doanh (Business Model) được tạm chia 3 loại tài sản tài chính:

• Nắm giữ  tài sản tài chính để hưởng lãi.
• Nắm giữ tài sản tài chính vừa hưởng lãi và bán.
• Nắm giữ tài sản tài chính mục đích khác ví dụ chỉ để bán hay còn gọi là lướt sóng.

2. Đặc điểm của các dòng tiền theo hợp đồng của tài sản tài chính (Contractual Cash Flow Characteristics – SPPI Test)

 

 

Ví dụ số 8 – Phân loại và đo lường tài sản tài chính trong ngoại lệ bắt buộc

Một doanh nghiệp sản xuất có tiền nhàn rỗi và quyết định đầu tư mua trái phiếu của Công ty A.

Giả định ban đầu

• Ngày 01/01/2024, doanh nghiệp mua trái phiếu có mệnh giá 100 đồng.
• Trái phiếu có kỳ hạn 5 năm, lãi suất 8%/năm, trả lãi định kỳ và hoàn trả gốc khi đáo hạn.

• Ngày chuyển đổi sang IFRS: 01/01/2026
• Giá trị hợp lý tại ngày 31/12/2025: 115 đồng

Vậy tại ngày chuyển đổi VAS sang IFRS có đánh giá lại giá trị hợp lý không.

Tình huống 1

Doanh nghiệp tiếp tục nắm giữ trái phiếu với mục tiêu:

• Thu lãi định kỳ;
• Thu hồi gốc khi đáo hạn;

Trả lời

Do mô hình chỉ nắm giữ thu lãi (Collect Interest contrac) nên phân loại đo lường Giá trị phân bổ theo ban đầu không thay đổi. Tức không điều chỉnh giá trị trái phiếu theo giá trị hợp lý thị trường.

Tình huống 2

Doanh nghiệp quản lý danh mục trái phiếu với mục tiêu:

• Thu lãi định kỳ;
• đồng thời có thể bán khi cần thiết.

Trả lời

Mô hình kinh doanh nắm giữ để thu tiền và bán (Hold to Collect and Sell), nên phân loại đo lường Giá trị phân bổ hợp lý thông qua thu nhập toàn diện khác (FVOCI – Fair Value Through Other Comprehensive Income).

Thực hiện điều chỉnh: Chênh lệch giá trị hợp lý: 115 – 100 = 15 đồng

Nợ: Tài sản tài chính FVOCI .......... 15
Có: Thu nhập toàn diện khác (OCI – Other Comprehensive Income) .......... 15

Tình huống 3

Doanh nghiệp quản lý danh mục trái phiếu với mục tiêu:

• Không có thu lãi định kỳ, lướt sóng
• đồng thời có thể bán khi cần thiết.

Trả lời

Mô hình kinh doanh nắm giữ trạng thái chuyển đổi (Trading Residual), nên phân loại đo lường Giá trị phân bổ hợp lý thông qua lãi lỗ (Profit and Loss).

Thực hiện điều chỉnh: Chênh lệch giá trị hợp lý: 115 – 100 = 15 đồng

Nợ: Tài sản tài chính FVTPL .......... 15
Có: Thu nhập PL  .......... 15

B.6 Suy giảm tài sản tài chính (Impairment of financial assets) trong ngoại lệ bắt buộc

Nguyên tắc: Suy giảm tài sản tài chính là tình trạng giá trị tài sản tài chính sụt giảm do rủi ro tín dụng tăng lên, làm cho doanh nghiệp không có khả năng thu hồi nợ. Hay nói cách khác là giá trị ghi sổ một khoản phải thu bị sụt giảm.

Khi áp dụng IFRS lần đầu, doanh nghiệp phải xác định tổn thất tín dụng dự kiến (ECL) tại ngày chuyển đổi sang IFRS theo quy định của IFRS 9.

Doanh nghiệp không được sử dụng thông tin phát sinh sau ngày chuyển đổi (hindsight) để quay ngược điều chỉnh tổn thất dự kiến (ECL) của các kỳ trước.

Bảng so sánh đơn giản lập dự phòng giữa VAS/ Thông tư 48 và IFRS 9.

Tiêu chí	VAS / Thông tư 48	IFRS 9 cho dài hạn
Triết lý	Tổn thất đã phát sinh và phải có bằng chứng chắc chắn đã quá hạn hoặc suy giảm khả năng trả nợ có thực.	Tổn thất dự kiến và dựa trên xác suất rủi ro trong tương lai.
Thời điểm trích lập	Khi khoản nợ đã quá hạn hoặc có bằng chứng suy giảm (Thế bị động)	Ngay khi ghi nhận tài sản tài chính lần đầu (Thế chủ động)
Công thức	Tính công thức theo nợ gốc nhân tỷ lệ phần trăm quy định tại thời điểm trích lập.	Tính theo công thức xác suất tổn thất dự kiến: ECL = PD × LGD × EAD

 

ECL:  Tổn thất dự kiến (Expected Credit Loss) = PD x LGD x EAD

Trong đó:

PD (Xác suất vỡ nợ– Probability of Default): Là xác suất bên đi vay không thể thực hiện đầy đủ nghĩa vụ thanh toán theo hợp đồng.

PD được xác định trên cơ sở: Dữ liệu lịch sử; Thông tin khách hàng; Dự báo kinh tế; Các thông tin hợp lý và có thể hỗ trợ. Vì vậy PD không phải là tỷ lệ cố định.

LGD (Tỷ trọng tổn thất khi vỡ nợ – Loss Given Default): Là tỷ lệ phần trăm giá trị khoản nợ dự kiến không thu hồi được sau khi đã xem xét giá trị tài sản bảo đảm và các khoản thu hồi khác.

Ví dụ: Khách hàng nợ 100 đồng và đã vỡ nợ. Sau khi xử lý tài sản bảo đảm, doanh nghiệp thu hồi được 40 đồng.

LGD = (100 – 40) / 100 = 60%

EAD (Giá trị khoản phải thu tại thời điểm vỡ nợ – Exposure at Default): Là giá trị doanh nghiệp đang có quyền thu hồi tại thời điểm khách hàng vỡ nợ, bao gồm: Nợ gốc; Lãi phải thu.

 

 

Ví dụ số 9 – Suy giảm tài sản tài chính cần lập dự phòng

Công ty ABC có tổng khoản phải thu khách hàng cuối năm là 100.000 USD.

Công ty lập bảng tổn thất bằng cách chia các khoản nợ theo số ngày quá hạn và áp dụng tỷ lệ trích lập dự kiến thu thập từ số liệu lịch sử (phương pháp Ma trận dụ phòng theo IFRS 9 – Provision Matrix)

Nhóm nợ	Số tiền phải thu EAD	Xác suất vỡ nợ PD	Giả định thu hồi nợ gốc bằng 0 tức LGD = 100% = 1 ECL Giá trị dự phòng cần trích lập = EAD x PD x LGD
Chưa quá hạn	60.000	1%	600
Quá hạn 1 – 30 ngày	25.000	3%	750
Quá hạn 31 – 60 ngày	10.000	10%	1.000
Quá hạn trên 60 ngày	5.000	40%	2.000
Tổng cộng	100.000	—	4.350

Giả sử số dư dự phòng cũ từ kỳ trước trên sổ sách là 4.000 USD. Công ty cần trích lập thêm: 4.350 – 4.000 = 350 USD

Bút toán điều chỉnh chuyển đổi theo IFRS 1

Nợ: Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đầu kỳ .......... 350 USD

Có: Dự phòng tổn thất tín dụng đầu kỳ.......................... 350 USD

Lưu ý:

Bút toán trên là bút toán điều chỉnh chuyển đổi sang IFRS tại ngày chuyển đổi. Nếu khoản chênh lệch phát sinh trong quá trình áp dụng IFRS sau ngày chuyển đổi thì doanh nghiệp ghi nhận:

Nợ: Chi phí tổn thất tín dụng (P&L)

Có: Dự phòng tổn thất tín dụng.

Mở rộng cần nghiên cứu thêm quy định của IFRS 9 về:

• Mô hình ba giai đoạn suy giảm tín dụng (Stage 1, Stage 2 và Stage 3);
• Đánh giá sự gia tăng đáng kể của rủi ro tín dụng (Significant Increase in Credit Risk – SICR);
• Phương pháp xác định dòng đời tổn thất Lifetime ECL và tổn thất 12 tháng tới;
• Ma trận dự phòng đối với khoản phải thu thương mại theo Simplified Approach.

B.7 Công cụ phái sinh tích hợp trong ngoại lệ bắt buộc

Nguyên tắc: Công cụ phái sinh tích hợp (Embedded Derivative) là một cấu phần của một hợp đồng hỗn hợp (hybrid contract), bao gồm một hợp đồng gốc (host contract) có kèm theo công cụ phái sinh. Nói cách khác, đây là một điều khoản phái sinh được thêm vào trong một hợp đồng truyền thống, khiến giá trị của hợp đồng đó bị thay đổi theo thời gian.

Doanh nghiệp bắt buộc phải tách phần phái sinh tích hợp ra để hạch toán riêng theo giá trị hợp lý (trừ trường hợp khi tách rời sẻ vô nghĩa thì không tách).

Khi tách được phần phái sinh tích hợp trong hợp đồng, nếu nhận thấy có sự thay đổi đáng kể làm ảnh hưởng dòng tiền dự kiến trước đó thì doanh nghiệp được phép đánh giá lại tại ngày chuyển đổi đầu kỳ sang IFRS.

Ví dụ số 10 – Công cụ phái sinh tích hợp:

Công ty ký hợp đồng thuê văn phòng 3 năm liên tục từ 01/01/2025 đến 31/12/2027 với giá cố định là 100 triệu đồng/quý. "Nếu lãi suất cho vay dài hạn bình quân của Ngân hàng ACB tăng từ 2% trở lên so với mức lãi suất tham chiếu tại ngày ký hợp đồng, bên thuê phải trả thêm cho chủ nhà 20 triệu đồng mỗi quý." lý do chủ nhà đưa ra là nhà vẫn đang nợ ngân hàng.

Phân tích hợp đồng:

Hợp đồng gốc: Hợp đồng thuê văn phòng thông thường (Giá trị: 100 triệu/Quý).

Phái sinh tích hợp: Điều khoản biến động lãi suất ngân hàng.

Ngày chuyển đổi: 01/01/2026.

Kỳ đầu áp dụng IFRS:Niên độ từ ngày 01/01/2027 kết thúc ngày 31/12/2027.

Trường hợp 1

Tại ngày 01/01/2026, doanh nghiệp có bằng chứng khách quan cho thấy:

• Lãi suất cho vay dài hạn đã tăng vượt mức 2% theo điều khoản hợp đồng;
• Điều kiện kích hoạt khoản thanh toán bổ sung đã xảy ra;
• Theo hợp đồng, doanh nghiệp có nghĩa vụ trả thêm 20 triệu đồng/quý trong năm 2025 và dự kiến tiếp tục trong năm 2026.

Khi đó:

Khoản thanh toán bổ sung dự kiến cho năm 2025: 20 triệu × 4 quý = 80 triệu đồng.

Tại ngày chuyển đổi có thể xác định được giá trị hợp lý của nghĩa vụ phái sinh là 80 triệu đồng thì doanh nghiệp phải ghi nhận khoản nợ phái sinh trong Báo cáo tình hình tài chính mở đầu theo IFRS.

Bút toán điều chỉnh chuyển đổi

Nợ: Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đầu kỳ .......... 80 triệu đồng.

Có: Nợ phải trả từ công cụ phái sinh tích hợp .......... 80 triệu đồng.

Việc ghi nhận này không phải vì đây là "khoản nợ tiềm tàng", mà vì tại ngày chuyển đổi đã tồn tại một nghĩa vụ có thể xác định được theo các điều khoản hợp đồng và được đo lường theo giá trị hợp lý.

Trường hợp 2

Tại ngày 01/01/2026:

Lãi suất chưa tăng vượt ngưỡng 2%, thì điều kiện kích hoạt khoản thanh toán bổ sung chưa xảy ra. Giá trị hợp lý của công cụ phái sinh tích hợp tại ngày chuyển đổi được xác định bằng 0. Doanh nghiệp không phải thực hiện điều chỉnh chuyển đổi IFRS.

B 8. Ngoại lệ bắt buộc trong IFRS 1 đề cập về Hợp đồng bảo hiểm IFRS 17 dành cho Công ty bảo hiểm.

B 9. Ngoại lê bắt buộc IFRS 1 đề cập Vay Chính phủ dành cho doanh nghiệp được chính phủ cho vay.

 

 

PHẦN C: MIỄN TRỪ TỰ CHỌN

Miễn trừ tự chọn (Optional Exemptions) là những "đặc quyền" mà IFRS 1 cho phép doanh nghiệp được quyền lựa chọn áp dụng hoặc không áp dụng khi chuyển đổi sang IFRS lần đầu.

Nghĩa là Doanh nghiệp chọn áp dụng không bắt buộc phải "lật lại toàn bộ lịch sử kế toán" nếu việc thu thập dữ liệu quá khứ là khó khăn, tốn kém hoặc không khả thi. Các khoản miễn trừ này cho phép doanh nghiệp được phép sử dụng một số giá trị thay thế để đơn giản hóa việc chuyển đổi sang IFRS.

C 1. Tài sản cố định, Tài sản thuê và Chi phí lãi vay vốn hóa trong miễn trừ tự chọn

C 1 a. Tài sản cố định

Khái niệm IFRS 1 cho phép doanh nghiệp sử dụng Giá phí quy ước (Deemed Cost) để xác định giá trị tài sản cố định tại ngày chuyển đổi sang IFRS.

Có thể hiểu đơn giản:

Giá phí quy ước là giá trị mà doanh nghiệp lựa chọn để xem như giá gốc mới của tài sản tại ngày chuyển đổi IFRS.

Sau ngày chuyển đổi, doanh nghiệp tiếp tục khấu hao trên giá trị này theo quy định của IAS 16.

Các cách thường dùng để xác định Giá phí quy ước

• Theo giá trị hợp lý thị trường, ví dụ thuê đơn vị định giá độc lập.
• Theo giá trị đã được định giá trước đây, ví dụ tài sản đã được định giá khi góp vốn, liên doanh hoặc tái cấu trúc doanh nghiệp.
• Theo các giao dịch hoặc sự kiện đặc biệt có cơ sở đáng tin cậy, ví dụ giá bán gần nhất của chính tài sản đó hoặc tài sản tương đồng trên thị trường.

Ta có thể phân biệt đơn giản: Giá trị hợp lý trả lời cho câu hỏi "Tài sản này ngoài thị trường hiện tại giá bao nhiêu". Giá phí quy ước là quyết định của kế toán "Tôi sẽ lấy giá này để làm giá mua mới trên sổ sách IFRS".

Thực tế áp dụng

Trong thực tế, nhiều doanh nghiệp thường giữ nguyên giá trị ghi sổ theo VAS làm Giá phí quy ước. Riêng đối với: Đất đai; Nhà xưởng; Bất động sản có giá trị lớn; doanh nghiệp thường xem xét đánh giá lại theo giá trị hợp lý để phản ánh sát hơn giá trị kinh tế thực tế.

Điều chỉnh tại ngày chuyển đổi

Trường hợp giá trị IFRS lớn hơn giá trị ghi sổ VAS

Nợ Tài sản cố định

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (hoặc khoản mục khác của vốn chủ sở hữu)

Trường hợp giá trị IFRS nhỏ hơn giá trị ghi sổ VAS

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (hoặc khoản mục khác của vốn chủ sở hữu)

Có Tài sản cố định

Thuế hoãn lại

Cơ quan Thuế tại Việt Nam vẫn quản lý và tính thuế dựa trên giá trị theo quy định thuế và sổ sách kế toán Việt Nam. Do đó khi doanh nghiệp điều chỉnh giá trị tài sản theo IFRS thường sẽ phát sinh chênh lệch tạm thời giữa:

• Giá trị ghi sổ theo IFRS;
• Giá trị tính thuế.

Theo IAS 12, doanh nghiệp cần xem xét ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ các khoản chênh lệch này.

Tóm lược

Giá gốc lịch sử khó xác định

↓

IFRS 1 cho phép dùng Giá phí quy ước (Deemed Cost)

↓

Chọn một giá trị hợp lý làm giá gốc mới

↓

Điều chỉnh chênh lệch vào vốn chủ sở hữu(lợi nhuận giữ lại)

↓

Xem xét ảnh hưởng thuế hoãn lại theo IAS 12.

 

C 1 b. Tài sản thuê (Leases)

Nguyên tắc: Doanh nghiệp được quyền đánh giá lại các hợp đồng thuê tài sản dài hạn tại ngày chuyển đổi xem có phải là hợp đồng thuê tài sản theo IFRS 16 hay không.

Nếu hợp đồng thỏa mãn IFRS 16 thì doanh nghiệp ghi nhận:

• Tài sản quyền sử dụng (Right–of–Use Asset – ROU Asset);
• Nợ phải trả thuê tài sản (Lease Liability).

Việc ghi nhận được thực hiện trên cơ sở quy đổi các khoản thanh toán thuê trong tương lai về giá trị hiện tại, không cần phải phục dựng toàn bộ lịch sử kế toán của hợp đồng thuê.

Ba điều kiện cốt lõi để xác định hợp đồng thuê

Một là: Có tài sản xác định (Identified Asset)

Hợp đồng phải liên quan đến một tài sản cụ thể và bên cho thuê không có quyền thay thế tài sản đó trong suốt thời gian thuê.

Hai là: Bên thuê nhận được phần lớn lợi ích kinh tế (Economic Benefits)

Bên thuê có quyền thu được gần như toàn bộ hoặc toàn bộ lợi ích kinh tế phát sinh từ việc sử dụng tài sản trong thời gian thuê.

Ba là: Bên thuê có quyền quyết định việc sử dụng tài sản (Right Decision Asset)

Bên thuê có quyền quyết định chủ yếu: Sử dụng tài sản vào mục đích gì; Sử dụng như thế nào; trong suốt thời gian thuê.

Cách xác định giá trị ROU

Thông thường: ROU Asset ≈ Lease Liability

Giá trị ban đầu của nợ thuê được xác định bằng: Giá trị hiện tại (NPV) của các khoản thanh toán thuê trong tương lai.

Sử dụng:

• Lãi suất ngầm định trong hợp đồng thuê (nếu xác định được); hoặc
• Lãi suất cho vay của ngân hàng được chọn

Ngoài ra cần cộng hoặc trừ các khoản liên quan như:

• Chi phí trực tiếp ban đầu;
• Chi phí hoàn nguyên tài sản (nếu có);
• Các khoản ưu đãi thuê nhận được từ bên cho thuê.

Miễn trừ đối với hợp đồng thuê ngắn hạn

IFRS 16 cho phép doanh nghiệp không ghi nhận ROU đối với:

• Hợp đồng thuê có thời hạn từ 12 tháng trở xuống mà không có quyền chọn mua tài sản một cách chắc chắn trong tương lai.
• Giá trị nhỏ. Ngưỡng khoảng 5.000 USD thường được tham khảo từ hướng dẫn về tài sản giá trị thấp (Low–value Assets).

Ví dụ số 11 – Tính toán hạch toán ROU:

Doanh nghiệp thuê một tài sản trong 3 năm, hợp đồng thỏa mãn IFRS16 tại ngày chuyển đổi thành ROU

Trả cuối mỗi năm là 100.000.000 đồng, chọn ngân hàng tính lãi cho vay là 10%/năm.

Bước 1:

Dùng Excel quy đổi NPV với thời gian 3 năm, lãi suất 10%/năm. Kết quả là 248.685.000 đồng

Nợ TK Tài sản ROU:                              248.685.000 đồng

Có TK Nợ phải trả thuê tài sản:               248.685.000 đồng

Bước 2:

Lập bảng tính phần lãi vay và gốc giảm dần:

Năm	Số dư đầu năm	Tiền trả	Chi phí lãi	Gốc giảm trong kỳ	Số dư cuối năm
	(A)	(B)	(C=A*10%)	(D=B–C)	(E=A–D)
1	248.685.000	100.000.000	24.868.500	75.131.500	173.553.500
2	173.553.500	100.000.000	17.355.350	82.644.650	90.908.850
3	90.908.850	100.000.000	9.091.150	90.908.850	0

Bước 3:

Trả tiền thuê năm 1

Bút toán 1: Chuyển khoản trả tiền thuê (tách gốc và lãi)

Nợ TK 635 (Chi phí tài chính ROU)                  24.868.500 đồng –Tiền lãi năm 1

Nợ TK 3412 (Nợ thuê tài chính ROU)               75.131.500 đồng –Tiền gốc trừ vào nợ

Có TK 112 (Tiền gửi ngân hàng)             100.000.000 đồng – Tổng tiền chi ra

Bút toán 2: Trích khấu hao tài sản ROU

Giá trị ban đầu ROU là 248.685.000 đồng, dùng trong 3 năm. Mỗi năm khấu hao: 248.685.000/3 tương đương 82.895.000 đồng.

Nợ TK 642 –  641 – 627                                   82.895.000 đồng

Có TK 214 (Hao mòn lũy kế tài sản ROU)           82.895.000 đồng

Bút toán 3: Phân loại Nợ thuê ngắn hạn và dài hạn khi trình bày trên Báo cáo tình hình tài chính

Nợ Nợ thuê tài sản ROU_dài hạn            82.644.650 đồng

Có Nợ thuê tài sản ROU_ngắn hạn          82.644.650 đồng

 

Trả tiền thuê năm 2

Tổng tiền chi ra vẫn là 100 triệu đồng, bút toán khấu hao vẫn là 82.895.000 đồng, nhưng Chi phí lãi (TK 635) sẽ giảm xuống chỉ còn 17.355.350 đồng (nợ gốc đã ít đi). Tiền trừ vào nợ gốc (TK 3412) sẽ tăng lên thành 82.644.650 đồng.

Tiếp tục phân loại Nợ thuê ngắn hạn và dài hạn…

C 1 c. Chi phí lãi vay (Borrowing costs)

Nguyên tắc:

Miễn trừ tự chọn đối với chi phí đi vay vốn hóa theo IFRS 1 cho phép doanh nghiệp không phải tính toán lại các khoản chi phí đi vay đã được vốn hóa vào giá trị tài sản trước ngày chuyển đổi sang IFRS. Doanh nghiệp chỉ áp dụng quy định của IAS 23 đối với các khoản chi phí đi vay phát sinh kể từ ngày chuyển đổi.

Ví dụ số 12 – Chi phí lãi vay vốn hóa

Một doanh nghiệp tại Việt Nam vay vốn để xây dựng nhà xưởng từ năm 2024.

Trong các năm 2024, 2025 doanh nghiệp lập báo cáo tài chính theo VAS và đã vốn hóa tổng cộng 12 tỷ đồng chi phí lãi vay vào nguyên giá nhà xưởng.

Ngày chuyển đổi sang IFRS là 01/01/2026.

Cách 1: Không sử dụng miễn trừ

Nếu không lựa chọn miễn trừ của IFRS 1, doanh nghiệp phải áp dụng IAS 23 hồi tố.

Kế toán phải rà soát lại toàn bộ hồ sơ từ năm 2024 để:

• Xác định lại các khoản vay đủ điều kiện được vốn hóa;
• Xác định lại thời gian bắt đầu và kết thúc vốn hóa;
• Xác định lại các khoản thu nhập từ việc đầu tư tạm thời vốn vay (nếu có);
• Tính toán lại toàn bộ chi phí đi vay đã vốn hóa theo IAS 23.

Kết quả:

Việc chuyển đổi sẽ rất mất thời gian, chi phí cao và khó thu thập đầy đủ dữ liệu của các năm trước.

Cách 2: Sử dụng miễn trừ tự chọn

Doanh nghiệp lựa chọn áp dụng miễn trừ theo IFRS 1.

Theo đó:

• Giữ nguyên số chi phí đi vay đã vốn hóa theo VAS đến ngày 31/12/2025 là 12 tỷ đồng;
• Không tính toán hồi tố theo IAS 23 đối với các năm trước ngày chuyển đổi.

Từ ngày 01/01/2026, mọi khoản chi phí đi vay phát sinh sẽ được ghi nhận theo quy định của IAS 23.

Tóm lược

Chi phí đi vay đã vốn hóa trước ngày chuyển đổi

↓

IFRS 1 cho phép giữ nguyên số liệu cũ (nếu doanh nghiệp lựa chọn miễn trừ)

↓

Không phải tính toán hồi tố theo IAS 23

↓

Các khoản chi phí đi vay phát sinh sau ngày chuyển đổi phải áp dụng đầy đủ IAS 23.

C 2. Doanh thu trong miễn trừ tự chọn

Nguyên tắc:  Doanh thu theo IFRS 15 có nhiều điểm khác biệt so với các chuẩn mực kế toán Việt Nam, khi áp dụng IFRS lần đầu, IFRS 1 không yêu cầu doanh nghiệp phải áp dụng hồi tố đầy đủ đối với tất cả các hợp đồng doanh thu trong quá khứ.

Theo đó:

• Các hợp đồng đã hoàn thành trước ngày chuyển đổi không phải xem xét lại.
• Các hợp đồng chưa hoàn thành vẫn phải áp dụng IFRS 15, nhưng doanh nghiệp được sử dụng một số biện pháp thực tiễn (Practical Expedients) để đơn giản hóa việc chuyển đổi

Các biện pháp thực tiễn chủ yếu gồm:

• Đối với hợp đồng có giá trị biến đổi : Được sử dụng giá trị cuối cùng của giá trị biến đổi để tính, thay vì phải ước tính lại tại từng thời điểm trong quá khứ.
• Đối với hợp đồng có nhiều lần sửa đổi : Được đánh giá tác động tổng hợp (Aggregate Effect) của các lần sửa đổi hợp đồng, thay vì phải phân tích từng lần sửa đổi riêng biệt.

Ví dụ số 13 – Hợp đồng chưa hoàn thành có giá trị biến đổi

Doanh nghiệp chuyển đổi sang IFRS vào ngày 01/01/2026.

Năm 2025 doanh nghiệp ký hợp đồng phát triển phần mềm với thời gian thực hiện 2 năm (2025–2026).

Điều khoản hợp đồng:

• Giá cố định: 100 triệu đồng.
• Thưởng hoàn thành đúng tiến độ và đạt yêu cầu chất lượng: 20 triệu đồng.
• Đến ngày 31/12/2025 doanh nghiệp đã hoàn thành 50% khối lượng công việc.

Xử lý theo VAS

Do khoản thưởng 20 triệu đồng chưa chắc chắn nên doanh nghiệp chỉ ghi nhận doanh thu theo giá cố định: 100 triệu × 50% = 50 triệu đồng.

Khoản doanh thu này đã được kết chuyển vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và doanh nghiệp ghi nhận khoản phải thu khách hàng tương ứng theo quy định của VAS.

Xử lý tại ngày chuyển đổi theo IFRS 1

Do hợp đồng chưa hoàn thành nên doanh nghiệp phải đánh giá lại theo IFRS 15 và được phép áp dụng biện pháp thực tiễn của IFRS 1.

Bước 1: Đánh giá giá trị biến đổi

Tại ngày 01/01/2026, doanh nghiệp đánh giá rằng với tiến độ và năng lực hiện tại, khả năng hoàn thành đúng tiến độ và đủ điều kiện nhận khoản thưởng là rất cao.

Do đó khoản thưởng 20 triệu đồng được đưa vào giá giao dịch vì đáp ứng điều kiện ghi nhận theo IFRS 15.

Bước 2: Xác định doanh thu

Giá giao dịch: 100 + 20 = 120 triệu đồng.

Doanh thu lũy kế đến ngày 31/12/2025: 120 × 50% = 60 triệu đồng.

Bước 3: Điều chỉnh chuyển đổi

Doanh thu theo VAS: 50 triệu đồng.

Doanh thu theo IFRS: 60 triệu đồng.

Chênh lệch: 10 triệu đồng.

Bút toán điều chỉnh

Nợ Tài sản hợp đồng (hoặc Phải thu khách hàng.......... 10 triệu đồng

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối .............................. 10 triệu đồng

Ví dụ số 14 – Hợp đồng chưa hoàn thành có sửa đổi hợp đồng

Doanh nghiệp chuyển đổi sang IFRS vào ngày 01/01/2026.

Năm 2025 doanh nghiệp ký hợp đồng bán:

• Sản phẩm A1: 100 triệu đồng.
• Sản phẩm A2: 100 triệu đồng.

Sau khi giao xong A1 và A2, khách hàng ký phụ lục mua thêm, giao hàng năm sau:

• Sản phẩm A3: 70 triệu đồng.

Giá bán độc lập của 3 sản phẩm A1, A2, A3 đều 100 triệu đồng; Giá bán A3 thấp hơn do khách hàng được hưởng chính sách giảm giá khi tiếp tục mua sản phẩm.

Xử lý theo VAS

Năm 2025 doanh nghiệp đã ghi nhận doanh thu: 200 triệu đồng.

Khoản doanh thu này đã được kết chuyển vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.

Xử lý theo IFRS 1

Do hợp đồng chưa hoàn thành tại ngày chuyển đổi nên doanh nghiệp được phép áp dụng biện pháp thực tiễn của IFRS 1 và đánh giá tác động tổng hợp của tất cả các lần sửa đổi hợp đồng.

Bước 1: Xác định giá giao dịch

Tổng giá trị hợp đồng: 100 + 100 + 70 = 270 triệu đồng.

Giá phân bổ bình quân: 270 ÷ 3 = 90 triệu đồng/sản phẩm.

Bước 2: Xác định doanh thu lũy kế

Đến ngày chuyển đổi doanh nghiệp đã giao: A1 và A2.

Doanh thu theo IFRS: 90 × 2 = 180 triệu đồng.

Doanh thu theo VAS: 200 triệu đồng.

Chênh lệch: 20 triệu đồng.

Bút toán điều chỉnh

Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối .................................... 20 triệu đồng

Có Nghĩa vụ thực hiện hợp đồng (hoặc Khoản phải trả theo hợp đồng) ....... 20 triệu đồng

Ý nghĩa:

Về cơ bản: VAS 14 tiếp cận doanh thu dựa trên quy tắc (Rule–based), tập trung vào các mua bán truyền thống và tính ràng buộc giao dịch. (Sản phẩm A1, A2 và A3 ghi sao bán vậy). IFRS 15 tiếp cận doanh thu dựa trên nguyên tắc (Principle–based), toàn diện cho mọi mua bán và tính vận động thị trường. (Sản phẩm A1, A2 đã bán cùng một khách hàng, thì A3 tiếp theo mới giảm giá).

Tóm lược

Hợp đồng doanh thu đã hoàn thành

↓

Được phép không xem xét lại

↓

Hợp đồng doanh thu chưa hoàn thành

↓

Vẫn áp dụng IFRS 15

↓

Được sử dụng các Practical Expedients của IFRS 1

↓

Không phải phục dựng toàn bộ lịch sử hợp đồng

↓

Điều chỉnh một lần tại ngày chuyển đổi.

C 3. Nhóm giao dịch hợp nhất trong miễn trừ tự chọn

C 3 a. Lợi thế thương mại trong hợp nhất kinh doanh (Business combinations)

Khái niệm Lợi thế thương mại (Goodwill) là tài sản phát sinh trong một giao dịch hợp nhất kinh doanh khi giá phí hợp nhất kinh doanh (consideration transferred) vượt quá giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được của bên bị mua tại ngày mua theo quy định của IFRS 3.

Miễn trừ tự chọn theo IFRS 1 là doanh nghiệp lần đầu áp dụng IFRS có thể lựa chọn không áp dụng hồi tố  theo IFRS 3 đối với các giao dịch hợp nhất kinh doanh phát sinh trước Ngày chuyển đổi sang IFRS.

So sánh giữa VAS và IFRS đối với Goodwill

Tiêu chí	VAS 11	IFRS 3 kết hợp IAS 36
Thời gian sử dụng	Có thời gian sử dụng hữu hạn. Tối đa không quá 10 năm.	Được xem là tài sản có thời gian sử dụng không xác định nên không phân bổ.
Đánh giá cuối kỳ	Không yêu cầu kiểm tra suy giảm giá trị định kỳ nếu đã thực hiện phân bổ.	Bắt buộc thực hiện kiểm tra suy giảm giá trị tối thiểu mỗi năm một lần và khi có dấu hiệu suy giảm thì ghi nhận lỗ vào P&L và không hoàn nhập kỳ sau.

 

Goodwill phát sinh trong những trường hợp nào?

Theo IFRS 3, hợp nhất kinh doanh (Business Combination) là giao dịch mà bên mua giành được quyền kiểm soát một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh (business). Trong thực tế, Goodwill có thể phát sinh trong hai trường hợp phổ biến:

Trường hợp 1 – Mua cổ phần để nắm quyền kiểm soát

Doanh nghiệp mua đủ tỷ lệ vốn để kiểm soát một doanh nghiệp khác và hình thành quan hệ Công ty Mẹ – Công ty Con.

Trong trường hợp này:

• Goodwill (nếu phát sinh) chỉ được ghi nhận trên Báo cáo tài chính hợp nhất;
• Trên báo cáo tài chính riêng của Công ty Mẹ chỉ ghi nhận khoản Đầu tư vào Công ty Con.

Trường hợp 2 – Mua trực tiếp một hoạt động kinh doanh hoặc sáp nhập

Doanh nghiệp mua toàn bộ một hoạt động kinh doanh hoặc sáp nhập trực tiếp vào doanh nghiệp của mình mà không hình thành quan hệ Công ty Mẹ – Công ty Con.

Trong trường hợp này:

• Goodwill được ghi nhận trực tiếp trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp mua;
• Không phát sinh báo cáo tài chính hợp nhất.

 

 

Ví dụ số 15 – Lợi thế thương mại trên báo cáo tài chính riêng khi chuyển đổi sang IFRS

Giả định

• Ngày chuyển đổi sang IFRS: 01/01/2026.
• Năm so sánh: 2026.
• Năm đầu tiên lập báo cáo tài chính theo IFRS: 2027.

Năm 2023, Công ty phát sinh lợi thế thương mại 10 tỷ đồng. Theo VAS, lợi thế thương mại được phân bổ trong 10 năm, tương ứng 1 tỷ đồng/năm.

Đến ngày 31/12/2025, Công ty đã phân bổ được 3 năm (2023–2025), tổng cộng 3 tỷ đồng. Do đó, giá trị còn lại của lợi thế thương mại trên sổ sách VAS là 7 tỷ đồng.

Bước 1. Tại ngày chuyển đổi sang IFRS (01/01/2026)

• Công ty áp dụng miễn trừ theo IFRS 1 và giữ nguyên giá trị còn lại của lợi thế thương mại là 7 tỷ đồng trên Báo cáo tình hình tài chính mở đầu theo IFRS.
• Kể từ ngày chuyển đổi, Công ty không tiếp tục phân bổ lợi thế thương mại, vì IFRS không cho phép phân bổ khoản mục này.
• Thay vào đó, Công ty phải kiểm tra tổn thất theo IAS 36. Giả sử tại ngày 01/01/2026 không phát sinh tổn thất, giá trị lợi thế thương mại vẫn là 7 tỷ đồng.

Bước 2. Lập số liệu so sánh năm 2026

Trên sổ kế toán theo VAS, trong năm 2026 Công ty vẫn phân bổ thêm 1 tỷ đồng, nên đến ngày 31/12/2026 giá trị lợi thế thương mại còn 6 tỷ đồng.

Khi lập báo cáo tài chính IFRS năm 2027, Công ty phải hoàn nhập khoản chi phí phân bổ 1 tỷ đồng của năm 2026, vì theo IFRS khoản phân bổ này không được ghi nhận.

Sau điều chỉnh IFRS:

• Giá trị lợi thế thương mại tại ngày 31/12/2026 là 7 tỷ đồng, thay vì 6 tỷ đồng theo VAS.
• Chi phí quản lý doanh nghiệp trên Báo cáo lãi hoặc lỗ năm 2026 giảm 1 tỷ đồng so với số liệu theo VAS.

Bước 3. Năm áp dụng IFRS đầu tiên (2027)

Đầu năm 2027, Công ty ghi nhận lợi thế thương mại với số dư đầu kỳ là 7 tỷ đồng.

Trong suốt năm 2027, Công ty không phân bổ lợi thế thương mại, mà chỉ thực hiện kiểm tra tổn thất theo IAS 36 vào cuối năm.

• Nếu không có tổn thất: Lợi thế thương mại cuối năm 2027 vẫn là 7 tỷ đồng.
• Nếu phát sinh tổn thất 1,5 tỷ đồng: Công ty ghi nhận chi phí tổn thất 1,5 tỷ đồng trên Báo cáo lãi hoặc lỗ và giá trị lợi thế thương mại cuối năm còn 5,5 tỷ đồng.

Ví dụ số 16 – Lợi thế thương mại trên báo cáo tài chính hợp nhất khi chuyển đổi sang IFRS

Thông tin giả định

Năm 2023, Công ty A mua 100% cổ phần của Công ty X và trở thành Công ty Mẹ của Công ty X.

Thương vụ này làm phát sinh lợi thế thương mại là 10 tỷ đồng, chỉ được ghi nhận trên báo cáo tài chính hợp nhất.

Theo VAS, lợi thế thương mại được phân bổ trong 10 năm, tương ứng 1 tỷ đồng/năm.

• Ngày chuyển đổi sang IFRS: 01/01/2026.
• Năm so sánh: 2026.
• Năm đầu tiên lập báo cáo tài chính theo IFRS: 2027.

Đến ngày 31/12/2025, Tập đoàn đã phân bổ 3 năm (2023–2025), tổng cộng 3 tỷ đồng, nên giá trị còn lại của lợi thế thương mại trên báo cáo tài chính hợp nhất theo VAS là 7 tỷ đồng.

Bước 1. Tại ngày chuyển đổi sang IFRS (01/01/2026)

• Tập đoàn áp dụng miễn trừ của IFRS 1 và không xác định lại hợp nhất kinh doanh phát sinh năm 2023.
• Giá trị còn lại của lợi thế thương mại là 7 tỷ đồng được giữ nguyên làm số dư đầu kỳ trên báo cáo tài chính hợp nhất mở đầu theo IFRS.
• Kể từ ngày chuyển đổi, không tiếp tục phân bổ lợi thế thương mại.
• Thay vào đó, Tập đoàn thực hiện kiểm tra tổn thất theo IAS 36. Giả sử không phát sinh tổn thất, giá trị lợi thế thương mại vẫn là 7 tỷ đồng.

Bước 2. Lập số liệu so sánh năm 2026

Theo VAS, trong năm 2026 Tập đoàn vẫn phân bổ 1 tỷ đồng, nên giá trị lợi thế thương mại cuối năm còn 6 tỷ đồng.

Khi lập báo cáo tài chính IFRS năm 2027, Tập đoàn phải hoàn nhập khoản phân bổ này, vì IFRS không cho phép phân bổ lợi thế thương mại.

Bút toán điều chỉnh chuyển đổi IFRS:

• Nợ: Lợi thế thương mại: 1 tỷ đồng.
• Có: Chi phí quản lý doanh nghiệp (trên Báo cáo lãi hoặc lỗ): 1 tỷ đồng.

Sau điều chỉnh:

• Giá trị lợi thế thương mại tại ngày 31/12/2026 là 7 tỷ đồng.
• Chi phí quản lý doanh nghiệp trên Báo cáo lãi hoặc lỗ năm 2026 giảm 1 tỷ đồng so với số liệu theo VAS.

Bước 3. Năm đầu tiên áp dụng IFRS (2027)

Đầu năm 2027, lợi thế thương mại được ghi nhận với số dư đầu kỳ là 7 tỷ đồng.

Trong năm 2027, Tập đoàn không phân bổ lợi thế thương mại, mà chỉ thực hiện kiểm tra tổn thất theo IAS 36 vào cuối năm. Giả sử kết quả kiểm tra cho thấy lợi thế thương mại bị tổn thất 2 tỷ đồng.

Bút toán ghi nhận tổn thất:

• Nợ: Chi phí tổn thất tài sản (trên Báo cáo lãi hoặc lỗ): 2 tỷ đồng.
• Có: Lợi thế thương mại: 2 tỷ đồng.

Sau khi ghi nhận tổn thất, lợi thế thương mại trình bày trên Báo cáo tình hình tài chính hợp nhất tại ngày 31/12/2027 còn 5 tỷ đồng.

Điểm mấu chốt cần ghi nhớ mẹ – con trong báo cáo hợp nhất:

Toàn bộ các bút toán từ ghi nhận lợi thế thương mại, loại trừ khoản đầu tư vào Công ty Con, đến kiểm tra và ghi nhận tổn thất lợi thế thương mại đều là bút toán hợp nhất (Consolidation entries).

Các bút toán này chỉ được thực hiện khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, trên bảng tổng hợp hợp nhất hoặc phần mềm hợp nhất của Tập đoàn, không ghi vào sổ kế toán riêng của Công ty Mẹ hoặc Công ty Con.

Một điểm rất dễ nhầm lẫn

Tại ngày Công ty Mẹ mua cổ phần, Công ty Con không ghi nhận bất kỳ bút toán kế toán nào trên sổ sách riêng của mình.

Lý do là giao dịch mua bán cổ phần diễn ra giữa:

• Công ty Mẹ (bên mua).
• Các cổ đông cũ của Công ty Con (bên bán).

Công ty Con không nhận tiền, cũng không chi tiền, nên tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu của Công ty Con không thay đổi chỉ vì giao dịch chuyển nhượng cổ phần.

Nếu theo thỏa thuận, Công ty Mẹ chuyển tiền vào tài khoản Công ty Con và Công ty Con chuyển tiếp cho các cổ đông cũ, thì Công ty Con chỉ ghi nhận đây là khoản thu hộ, chi hộ, không làm thay đổi bản chất của giao dịch mua cổ phần.

Công ty Con phải thực hiện thủ tục cập nhật thông tin cổ đông, như:

• Xóa tên các cổ đông cũ.
• Cập nhật Công ty Mẹ là cổ đông sở hữu 100% cổ phần.

Do đó, lợi thế thương mại (Goodwill) chỉ được ghi nhận trên Báo cáo tài chính hợp nhất, không ghi nhận trên sổ kế toán riêng của Công ty Mẹ hoặc Công ty Con.

C 3 b. Chênh lệch tỷ giá hối đoái lũy kế (Cumulative translation differences) trong báo cáo hợp nhất.

Nguyên tắc: Khi Công ty Mẹ lập báo cáo hợp nhất có Công ty Con ở nước ngoài, kế toán phải chuyển đổi báo cáo tài chính của Công ty Con, đó từ đồng tiền chức năng sang đồng tiền trình bày của tập đoàn. Quá trình này tạo ra khoản Chênh lệch tỷ giá lũy kế nằm trong Vốn chủ sở hữu (Thu nhập toàn diện khác – OCI).

Khoản chênh lệch này sẽ tính khi bán Công ty Con này, toàn bộ khoản lỗ/lãi tỷ giá lũy kế trong OCI phải được hoàn nhập (recycle) vào Báo cáo Lãi hoặc lỗ (P&L) để tính lãi/lỗ từ việc bán doanh nghiệp.

Nếu áp dụng IFRS hồi tố từ đầu, doanh nghiệp sẽ phải tính toán lại khoản chênh lệch tỷ giá này từ ngày thành lập hoặc ngày mua Công ty Con. Việc này cực kỳ phức tạp và đôi khi bất khả thi vì thiếu dữ liệu tỷ giá lịch sử. Quyền miễn trừ tự chọn của cho phép doanh nghiệp xử lý số dư chênh lệch tỷ giá lũy kế này bằng 0 tại ngày chuyển đổi.

Tóm lại, tại ngày chuyển đổi chênh lệch tỷ giá trong báo cáo hợp nhất như sau:

• Đưa về 0: Xóa bỏ hoàn toàn số dư tài khoản chênh lệch tỷ giá lũy kế quá khứ bằng cách kết chuyển thẳng toàn bộ số dư vào Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đầu kỳ.
• Hệ quả tương lai: Khi bán/thanh lý Công ty Con sau này, doanh nghiệp không còn đưa phần chênh lệch tỷ giá trước ngày chuyển đổi vào P&L để tính lãi/lỗ thanh lý (chỉ tính phần chênh lệch phát sinh mới sau ngày chuyển đổi đây là hạn chế chấp nhận).

Đây là “hạn chế” trong IFRS được chấp nhận. Mục đích cách làm này là giảm thời gian công sức của kế toán phải làm lại lịch sử tỷ giá do có sự khác biệt giữa IFRS và kế toán địa phương.

C 3 c. Thanh toán bằng công cụ tài chính hay cam kết tiền

Nguyên tắc: Thanh toán bằng công cụ tài chính hay cam kết tiền được đề cập ở đây là các điều kiện công ty tặng cho nhân viên cổ phiếu/trái phiếu (hay bao gồm cả có quyền chọn mua, quyền chọn bán lại) hay khoản tiền với điều kiện nhân sự làm việc tại công ty một thời gian nào đó, có một năng lực ổn định, có một nhiệm vụ hoàn thành. Nghĩa là Công ty hoặc tập đoàn cam kết bằng một công cụ tài chính sẻ trả trong tương lai , gọi chung là “Cam kết phúc lợi tương lai”.

Hiện nay VAS chưa có chuẩn mực tương đương IFRS 2 và IAS 19. Do đó, khi áp dụng IFRS lần đầu, IFRS 1 cho phép doanh nghiệp lựa chọn không áp dụng hồi tố. Doanh nghiệp không phải phục dựng toàn bộ lịch sử của các chương trình “Cam kết phúc lợi tương lai” để đánh giá.  Đối với các “Cam kết phúc lợi tương lai” vẫn còn hiệu lực sau ngày chuyển đổi, thì doanh nghiệp phải áp dụng theo IFRS.

 

TỔNG KẾT THU HOẠCH KIẾN THỨC

1. Khuôn mẫu Báo cáo tài chính năm đầu tiên áp dụng IFRS.
2. Ngoại lệ bắt buộc trong IFRS 1.
3. Miễn trừ tự chọn trong IFRS 1.
4. IFRS 1 và IAS 1 – Trình bày Báo cáo tài chính.
5. IFRS 1 và IAS 8 – Chính sách kế toán, thay đổi ước tính kế toán và sai sót – IAS 2 Hàng tồn kho.
6. IFRS 1 và IFRS 9 Công cụ tài chính – IAS 39 (Kế toán phòng ngừa rủi ro) – IAS 23 Chi phí đi vay.
7. IFRS 1 và IFRS 10 – Báo cáo tài chính hợp nhất.
8. IFRS 1 và IFRS 16 – Thuê tài sản.
9. IFRS 1 và IFRS 15 – Hợp đồng doanh thu.
10. IFRS 1 và IFRS 2 – Thanh toán trên cơ sở cổ phiếu.
11. IFRS 1 và IFRS 3 – Hợp nhất kinh doanh (Lợi thế thương mại).
12. IFRS 1 và IAS 21 – Chênh lệch tỷ giá hối đoái trong báo cáo tài chính hợp nhất.
13. IFRS 1 và  IFRS 2 và IAS 19 – Cam kết phúc lợi tương lai.

 

LỜI KẾT

Kiến thức là vô tận, chia sẻ kiến thức sẽ góp phần nâng cao giá trị công việc.

IFRS là một hệ thống chuẩn mực có tính chuyên môn cao và luôn được cập nhật, hoàn thiện theo thời gian. Vì vậy, chuyên đề "IFRS 1 và các Chuẩn mực liên quan" chắc chắn vẫn còn những nội dung cần tiếp tục bổ sung và hiệu chỉnh. Tác giả rất mong nhận được những ý kiến đóng góp từ người quan tâm để tài liệu ngày càng hoàn thiện hơn.

Các ví dụ trong tài liệu chỉ mang tính chất minh họa nhằm giúp người đọc hiểu bản chất của chuẩn mực IFRS và không bao quát hết mọi tình huống phát sinh trong thực tế.

Xin cảm ơn

IFRS 1 VÀ CÁC CHUẨN MỰC LIÊN QUAN

Ông Võ Phan Sử

Giám Đốc Công ty TNHH Kiểm Toán AS